技術作價投資新立法

03/01/2005

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立法院甫於今年1月7日通過增訂促進產業升級條例第19條之2及第19條之3，規定專利權及專門技術入股之各種課稅基準。此項修法導因財政部於92年10月1日發布解釋函，表示自93年1月1日起，以技術等無形資產作價抵充出資股款而有所得者，應於當年度申報課徵所得稅。對此，產業界咸認作價出資時所得尚未實現，出資者並無繳稅之能力，財政部之見解實不利於知識經濟及人力資源之發展。經濟部旋即提案修正促進產業升級條例，適度調整課稅規定。

第19條之2規定溯及自93年1月1日起，以專利權或專門技術作價抵充股款而讓與或授權給本國公司，經經濟部認定符合：(一)所投資之公司為新興產業，且所取得之專利權或專門技術係供自行使用；(二)作價認股之比例達認股後已發行股份總數20%以上，且該次作價認股之股東不超過5人者，可延緩5年或於5年內轉讓股份時課稅。

第19條之3則規定溯及自93年1月1日起，若經本國新興產業公司之董事會2/3以上出席及過半數之決議，發給專利權或專門技術作價出資者認股權憑證，則於行使認股權年度計算所得課稅。因執行認股權之年度可能短於或長於發行後5年，作價出資之認股人亦可能屆時因股票無價值而不執行認股權，較之前條之規定，將使課稅期間提前或延後，甚至因不認股而不發生課稅問題。

增訂上開2法條之基本精神，在於將財政部解釋所持「認股年度即是所得實現之課稅年度」立場，折衝為「認股年度為計算所得之年度，但非課稅年度」，若作價出資係取得認股權證，則取得認股權年度尚無所得，行使認股權年度為所得實現並應即時課稅之年度。

在瞭解新法時尚應留意下列幾項問題：

新法僅規定專利權與專門技術作價出資，與財政部解釋函文「以技術等無形資產」廣泛包括各種無形資產作價出資例如商標、商譽等之情形不同，。

專門技術係指技術方法，而不及於技術服務。二者之差別在於前者為財產交易所得、後者為勞務報酬或其他所得。以技術方法作價出資為財產出資之類型；以技術服務作價出資則為勞務出資之態樣。技術服務作價出資既非首揭財政部解釋之對象，亦非本條例新修規定之範疇。

「新興產業之公司」並非本條例第8條及第9條所規定之「新興重要策略性產業之公司」，故無法以新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法之規定判斷其業別，而須由經濟部依法律之授權會商相關主管機關決定。

關於所得之計算，本條例第19條之2規定作價取得股票係依所得稅法規定計算之所得；第19條之3規定作價取得認股權憑證係以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分為所得。前者之原則為：有時價依時價、無時價依面額或淨值；後者雖明定以時價計算所得，但對於大多數作價投資取得股票為無時價之情形，恐怕亦將回歸「執行權利日標的股票淨值」或可能在某些情形下按面額計算，此將視未來課稅實務之發展而定。

關於個人擁有專利權或專門技術而作價出資如何計算所得，依新規定，如未能提出取得成本，則以抵繳認股股款金額30%，或按執行權利日標的股票時價減除認股價格後餘額之30%計算。換言之，亦即認定所得比率為70%。

在掌握稽徵之制度上，新規定公司應於股東轉讓其所認股份或緩課期間屆滿或行使認股權年度之次年度1月底前，向稽徵機關申報相關課稅資料，否則將依所得稅法第111條第2項之規定處罰。

綜上之規定，就課稅效果分析，作價投資之金額應該相當於直接取得股票或第一階段先取得認購權證之價值，故認購權證之認購價格可能僅為象徵性之金額，例如1元。第19條之3規定認購價格得不受公司法第140條不得低於票面金額之限制，即此之故。

據此亦可探知，設作價出資時股票值100元，直接取得股票之情形係於當年度即以100元計算所得，然後適用延後5年課稅規定，縱然5年後股票毫無價值亦應繳稅。

相對者，若先發行認購權證，認購價格為1元，意義上係於作價出資時已給予專利權或專門技術者99元價值之所得，故將來可以1元取得現在已值100元之股票。但99元並不計算現在之所得，因為相對的限制此類認股權憑證不得轉讓，而閉鎖其所得實現之效果。有無所得係以認股時之股票價值而定，若認股時股票跌至60元，則僅就59元計算所得課稅。因此，二者不但課稅時點不同，課稅之結果亦有差異。假設認股時股票值150元，增值之50元在直接取得股票之情形將成為免稅之證券資本利得，在發行認購權證之情形則使作價出資之課稅所得高達149元。

除此以外，所得稅法第4條第21款規定，使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利而支付權利金，在一定條件下得予免稅，其中「各種特許權利」包括提供專門技術在內。免稅要件之一即是「約定不作為股本而取得一定權利金或報酬」。因此，外國營利事業將專利權或專門技術授權本國營利事業，將因「作價出資」或「單純取得權利金報酬」而有「徵」或「免」之不同效果，唯有作價出資之情形始有上述財政部解釋或本條例新條文之適用。

又財政部解釋無形資產作價投資之所得係屬「財產交易所得」，原來可能有專指「移轉所有權」之意思，惟解釋並未明白闡釋。如今本條例明定包括「讓與」公司或「授權」公司使用，將使財產交易所得與權利金所得「混同」適用於同一課稅效果，對於本國之納稅義務人基本上不致於產生重大適用疑義。

但對於外國之納稅義務人，則可能發生疑義。例如外國公司以外國專利權(視同專門技術)讓與本國公司而取得股票，因交易之財產非在我國境內，依財產交易所得之判斷基準，將不屬於中華民國來源所得，如何進一步規範其課稅效果？又如權利授權為何取得現金為權利金所得，取得股票則成為財產交易所得？而權利金所得係以各種權利是否在我國境內供他人使用，判斷是否構成中華民國來源所得，本條例將權利金所得與財產交易所得併同作緩課等規定，是否要限縮本條例之作價出資課稅規定，限於以境內財產出資？若如此，境外財產出資如何涵攝於法令而定其徵免？連同前述時價、淨值、面額之計算所得基準，似均有待進一步釐清。