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財政部頒布新CFC函令核釋受託人辦理信託所得申報之義務
財政部頒布新CFC函令核釋受託人辦理信託所得申報之義務
林恆鋒/陳敬宏/張哲偉
重點
財政部於民國（下同）113年7月10日發布台財稅字第11304525870號函釋（下稱「本函釋」），補充說明境內與境外受託人辦理委託人或孳息受益人之113年度及以後年度信託所得申報相關事宜，並明確核釋受託人依CFC規定辦理信託所得之申報義務。
背景
財政部曾於113年1月4日發布台財稅字第11204665340號函釋（下稱「1月4日函釋」），說明委託人以中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額（下稱「境外低稅負區關係企業股權」）為信託財產時，依《個人計算受控外國企業所得適用辦法對於》對於境外信託架構之持股比例計算方式，現經本函釋補充核釋受託人辦理信託所得申報之相關程序與義務。
適用情形
1. 申報義務人
委託人之信託行為若符合下列情形者，其受託人應依相關規定向稽徵機關辦理信託所得申報：
(1) 委託人以境外低稅負區關係企業股權為信託資產；且
(2) 委託人或孳息受益人就該信託股權適用CFC稅法相關課稅規定（例如，所得稅法第43條之3及所得基本稅額條例第12條之1）。
2. 申報文件
受託人應就同一信託之全數信託財產（含境外低稅負區關係企業股權以外之財產；若信託財產未涉及境外低稅負區關係企業股權，則受託人無申報義務），依所得稅法第6條之2（設置帳簿、詳細記載收支項目及取得憑證）、第89條之1（免扣繳或扣繳差額稅款及開具扣繳憑單）及第92條之1（填具財產目錄、收支計算表、列單申報應計算或分配予受益人之所得額、扣繳稅額資料等相關文件，及填發扣繳憑單或免扣繳憑單）辦理信託所得申報。簡言之，應申報資料包含信託之財產目錄、收支明細表、受益人所得額等相關文件。尚須注意者在於，雖全數信託財產皆須申報，但提前課徵信託所得之部分僅針對CFC，其餘信託財產仍適用「現金收付制」。另經本所了解，財政部或將於近期公告CFC受託人之信託財產申報表，屆時受託人將以該申報表為準進行申報。
3. 申報期限
受託人應就委託人或孳息受益人之113年度及以後年度信託所得辦理申報。就信託所得之申報期限，受託人應於每年1月底前依規定辦理上一年度之信託所得申報。簡言之，受託人應於114年1月底前辦理113年度信託所得申報。境外受託人若無法自行辦理申報，亦可委託境內代理人協助辦理。
4. 申報方式
受託人應向稽徵機關申請配發信託專用扣繳義務人統一編號，以利辦理信託所得申報作業。受託人應提出申請之各稽徵機關如下：
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受託人身分
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受理申請稽徵機關
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在中華民國境內居住之個人
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• 有戶籍：戶籍所在地之稽徵機關
• 無戶籍：居留地之稽徵機關
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總機構在中華民國境內之營利事業
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總機構登記地之稽徵機關
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總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內有固定營業場所
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• 僅有1個固定營業場所：該固定營業場所登記之稽徵機關
• 有2個以上固定營業場所：自行指定其中1個固定營業場所，其登記地之稽徵機關
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總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內無固定營業場所而有營業代理人（該營業代理人代理事項範圍包含處理前開信託事務）
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營業代理人登記地之稽徵機關
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非屬以上之受託人
（例如總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內無固定營業場所亦無營業代理人）
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• 自行辦理：中央政府所在地稽徵機關
• 委託代理人辦理：代理人所在地稽徵機受託人應填具委託書及檢附身分證明文件，並報經代理人所在地稽徵機關核准。代理人資格如下：
- 在中華民國境內居住之個人，或
- 在中華民國境內有固定營業場所之事業、機關、團體、組織
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5. 未申報之風險
受託人若未遵守所得稅法第92之1條、CFC相關規定以及本函釋之信託財產申報義務，主管機關可依所得稅法第111條之1逕行處罰。就受託人短漏報或虛報之情形，主管機關可按其短計之所得額差額或漏報之所得額等部分，處受託人百分之五之罰鍰。但最高不得超過三十萬元，最低不得少於一萬五千元。
就受託人若未依限或未據實申報或未依限填發第九十二條之一規定之相關文件或扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單者，應處該受託人七千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填發者，應按該信託當年度之所得額，處受託人百分之五之罰鍰。但最高不得超過三十萬元，最低不得少於一萬五千元。
本所觀點
1. 境外信託業者須妥善處理CFC問題
隨著本函釋進一步說明境內及境外信託業者申報信託所得之具體辦法，境外信託業者亦隨之負有相關申報義務。在過去，因台灣並未完全適用CRS稅務資訊交換，因此財政部在取得境外稅務資訊時只能透過雙邊租稅協定，但截至目前為止僅與日本、英國與澳洲進行稅務資訊交換。但在此本函釋公布後，相關境外信託業者即應回頭檢視台灣客戶之境外資產架構，並評估CFC風險與自身申報義務，以避免產生任何違法風險。
2. 113年前半年度之信託所得
雖本函釋發布之時間點為113年7月10日，然因本函釋要求受託人須就委託人或孳息受益人之113年度信託所得開始進行申報，因此若委託人與受託人於本函釋發布後隨即終止信託關係，受託人是否仍應就委託人113年度前半段期間之信託所得申報CFC仍有疑問。經本所初步與財政部交換之意見，受託人若於7月10日函釋出爐後終止信託關係，而該信託有後段受託人接手，實務上若後段受託人（亦即，12月31日時之受託人）已負責申報整年度之信託所得，則此時前段受託人因違反所得稅法第92條之1而被依同法第111條之1處罰之可能性較低。具體之適用情形，仍需依財政部未來公告之受託人申報表與進一步說明為準。
3. 受益人是否為台灣稅務居民之判斷
同一信託之受益人若同時有台灣稅務居民及非台灣稅務居民，若受託人無法確認受益人是否有台灣稅務居民身份時，仍應將全數受益人申報並列入計算所得，並交由受益人自行依其身份申報海外所得納稅。
4. 違法時之執行手段
若境外受託人未遵守申報義務，且其在中華民國境內亦無固定營業場所及營業代理人時，主管機關在處罰上應如何執行，此部分亦有疑義。
5. 特殊目的信託
就特殊目的信託之受託人，若該信託並未有明確之受益人，則受託人是否仍須申報信託財產？依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋「信託契約形式態樣及其稅捐核課原則」，若信託之受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者，則應依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。依此函釋，於委託人成立目的信託並符合上述函釋中應課徵贈與稅之情形時，則信託存續期間產生之孳息及收益亦不應以委託人為孳息受益人，而應如同此類信託有受益人但均非台灣稅務居民，受託人此時應無申報義務。
上述CFC相關信託財產申報問題，皆須經由細部分析CFC的年度財務資訊、受益人身分與信託財產細節方得妥善處理，故建議應洽詢專業人員協助處理CFC申報，以免因未申報遭主管機關裁罰。本所稅務專業小組由具有國內外律師、會計師執照之稅務專家所組成，熟悉國內與國際稅法之最新變動趨勢，且與律盟聯合會計師事務所密切合作，對於稅捐稽徵實務有深入之瞭解，如您就CFC課稅新制有任何疑問，請不吝隨時與本所稅務專業小組聯繫。